Control de costos. Competencias. Al finalizar la unidad, el alumno:


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1 7 Control de costos Competencias Al finalizar la unidad, el alumno: Identificará el costo estándar como parte de un sistema predeterminado. Identificará los elementos del costo estándar. Identificará la implantación y funcionamiento de un sistema estándar. Identificará las formas para determinar los estándares en la materia prima, mano de obra y gastos indirectos. Aplicará el correcto análisis de las variaciones de los elementos del costo.

2 Contenido 7.1 Sistemas de costos predeterminados 7.2 Elementos que forman el costo estándar de un producto 7.3 Funcionamiento general del sistema de costos estándar 7.4 Determinación de estándares 7.5 Análisis de las variaciones Variaciones en material (precio y cantidad) Variaciones en mano de obra (precio y eficiencia) Variaciones en costos indirectos (volumen, presupuesto, gasto y eficiencia)

3 Conceptos centrales

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5 Introducción En la unidad 2 se estudiaron los dos sistemas de costos para el registro de las transacciones de empresas industriales: órdenes de producción y procesos. La aplicación de cada uno de ellos depende de la forma de producir de cada tipo de empresa, si se trata de empresas que producen en serie, en grandes cantidades, se emplean procesos, en caso de que se produzca por pedidos, de acuerdo con las especificaciones de los clientes, se utilizan órdenes de producción, sistemas denominados históricos para ejercer un control de la producción con datos sobre hechos ya pasados que para efectos de planeación, control y toma de decisiones no son tan relevantes. También en la unidad 5 se estudió lo concerniente al sistema de costeo variable comparándolo con el sistema de costeo absorbente o tradicional y cuya diferencia principal radicó en el tratamiento que le da cada sistema a los costos fijos, facilitando el costeo directo, la planeación, el control y la toma de decisiones. En la presente unidad estudiaremos uno de los principales sistemas de costos utilizados en las grandes empresas en nuestro días como medio de control y en la toma de decisiones, correspondiente a una nueva clasificación denominada predeterminados, en la cual tenemos a los sistemas estándares y a los sistemas estimados. En esta unidad se analizará su funcionamiento general, así como los elementos que lo integran y su determinación, además se analizarán las variaciones que se presenten en materia prima, mano de obra y cargos indirectos. 7.1 Sistemas de costos predeterminados La necesidad de disponer de información por anticipado para un sinnúmero de decisiones, dio origen a los sistemas predeterminados, los cuales calculan el costo unitario antes de la elaboración de un producto y en ocasiones cuando el producto está en proceso, tomando en cuenta que los costos históricos se obtienen después de que el producto es manufacturado. Los sistemas predeterminados se dividen en estimados y estándar 243

6 Los costos predeterminados se dividen en dos: Costos de producción estimados. Costos de producción estándar. Cualquiera de estos dos tipos puede controlarse por órdenes de producción o por procesos, según sea el caso de cada empresa. Sistema de costos estimados Cuáles son los objetivos de un sistema estimado? Para el surgimiento de los sistemas de costos predeterminados, primero aparecieron los costos estimados, dicho sistema surgió de la necesidad de poder dar cotizaciones de precios a los clientes y para tal efecto se requería de una base, posteriormente su utilización se extendió a la técnica contable, convirtiéndose en un procedimiento para contabilizar la producción terminada, la existencia de procesos y el costo de producción vendida de forma anticipada. Al realizarse la comparación con los costos reales se tiene que ajustar a las cantidades para que con el tiempo estos costos se apeguen a la realidad, con esto se quiere decir que los costos estimados son determinados basándose en la experiencia, pero de cualquier forma estos costos sirven de orientación para la dirección de la empresa en la fijación de los precios de venta. Dentro de los principales objetivos que tiene un sistema estimado tenemos los siguientes: Producir información oportuna y amplia anticipadamente. Ejercer un control de operaciones y de gastos. Determinar el costo unitario de forma anticipada y confiable. Determinar precio de venta (tomando en cuenta la oferta, la demanda, el mercado, el tipo de artículo, etcétera). Definir el costo de producción terminada, en proceso y el costo de ventas. Al dar cumplimiento a los objetivos señalados se generan algunos beneficios, entre los que tenemos: Cuáles son los beneficios del sistema estimado? 1. Los costos estimados significan medidas de control. 2. Son medidas de comparación donde las variaciones son reflejo de eficiencia e ineficiencias. 3. Su implantación es relativamente barata con relación al costo estándar (sistema central de esta unidad). 4. Permite adoptar estrategias de competencia de mercado. 5. Permite determinar objetivos como anticipar las posibles utilidades a lograr, con relación a un volumen de operaciones en un periodo determinado. 6. En general es una herramienta útil para la administración respecto de la información, toma de decisiones, fijación de precio de venta, administración por responsabilidad, etcétera. Para su funcionamiento se requiere de una hoja de costo unitario estimado, que establece, como su nombre lo señala, una estimación de los costos que pueden ser y que integran con los elementos de fabricación en función de la experiencia, es decir, se estima la cantidad de materia prima que requiere la fabricación de una unidad terminada, así 244 Contabilidad administrativa y de Costos

7 como el costo en que se incurrirá por dicha materia prima. La mano de obra se estima tomando en consideración el tiempo estimado de fabricación, es decir, cuánto tiempo de mano de obra se invierte en la fabricación de un artículo. También se establece la cuota hora que habrá de pagarse y los cargos indirectos en que se incurrirán en la fabricación de una unidad. La hoja de costo estimado unitario se pude presentar de la siguiente forma: Hoja de costo unitario estimado Elemento Cantidad Costo unitario Importe Materia prima 15 kg $8.00 $ Mano de obra 10 hrs. $4.00 $40.00 Gastos indirectos 10 hrs. $6.00 $60.00 Costo unitario total $ La mecánica del proceso contable es inversa, en procesos o en órdenes de producción se registraban primero los costos incurridos y posteriormente la producción terminada, la producción en proceso y el costo de ventas correspondiente a las unidades vendidas. En un sistema estimado o estándar se puede contabilizar la producción terminada, la producción en proceso y el costo de las unidades vendidas, y posteriormente los costos incurridos del mes conforme se presenten, es decir, en este sistema no tenemos que esperar a que se reúnan los tres elementos del costo para saber el costo de la producción, ya que éste se determina anticipadamente, por lo que conociendo el costo unitario estimado se procede al siguiente registro: En el sistema estimado se contabiliza primero la producción terminada Inventario de productos terminados $ Inventario de producción en proceso $ Importe de la producción terminada valorizada a costo estimado. Posteriormente se registra el costo estimado de la producción vendida. Esta operación debe realizarse costeando el importe de las ventas y también el registro del costo de lo vendido Costo de ventas estimado $ Inventario de productos terminados $ Importe del costo de ventas valuado a costo estimado Clientes $ Ventas $ Por el registro de la venta a precio de venta. Unidad 7. Control de Costos 245

8 Después se registran los costos reales como ya se vio en la unidad 2: Inventario de producción en proceso $ Inventario de materias primas $ Por la materia prima incurrida Inventario de producción en proceso $ Mano de obra por aplicar $ Por la mano de obra incurrida Inventario de producción en proceso $ Cargos indirectos $ Por los cargos indirectos incurridos. Qué son las variaciones? Finalmente, ya que se registraron los costos reales, se compara con los estimados y se determinan las variaciones. El saldo representa la variación entre lo real y lo estimado. Cuando represente saldo deudor, los costos estimados fueron insuficientes y por lo contrario, si es acreedor, los costos fueron superiores a los reales, saldándose con una cuenta de variaciones, esto para cada elemento del costo. Las variaciones se pueden manejar de la siguiente manera: Cancelarse contra el costo de ventas. Comprobar el cálculo por medio del coeficiente rectificador. Ahora desarrollemos un ejemplo: La empresa Productos químicos, S. A. proporciona la siguiente información de su producto Shampoo silk : Costo unitario estimado Materia prima $50.00 Mano de obra $12.00 Cargos indirectos $6.00 Costo total $68.00 Datos reales Materia prima $305,500 Mano de obra $68, Cargos indirectos reales $35, Unidades recibidas 6,500 Unidades terminadas 5,500 El resto en proceso a 50% Unidades vendidas (precio de venta $100.00) 4, Contabilidad administrativa y de Costos

9 Con base en lo anterior: a) Registre las operaciones utilizando el costo estimado. b) Calcule y registre el ajuste por variación al final del periodo contra el costo de ventas Inventario de productos terminados $374, Inventario de producción en proceso $374, Importe de la producción terminada valorizada a costo estimado (5,500 unidades terminadas por el costo unitario estimado de $68.00) Costo de ventas estimado $272, Inventario de productos terminados $272, Importe del costo de ventas valuado a costo estimado (4,000 unidades vendidas por el costo estimado de $68.00) Clientes $400, Ventas $400, Por el registro de la venta a precio de venta (4,000 unidades a $100.00) Inventario inal de producción en proceso $34, Inventario de producción en proceso $34, Costo de la producción que queda pendiente de terminar (1,000 unidades a 50% de su avance equivalen a 500 unidades multiplicadas por el costo unitario estimado de $68.00 igual a $34,000.00). Después se registran los costos reales: Inventario de producción en proceso $305, Inventario de materias primas $305, Por la materia prima incurrida Inventario de producción en proceso $68, Mano de obra por aplicar $68, Por la mano de obra incurrida Inventario de producción en proceso $35, Cargos indirectos $35, Por los cargos indirectos incurridos. Unidad 7. Control de Costos 247

10 Si observamos en este ejemplo la cuenta inventario de producción en proceso en un esquema de mayor, queda con saldo deudor, lo que significa que los cargos por cantidades reales y los abonos por cantidades estimadas difieren, son mayores las cantidades reales, lo que quiere decir que se estimó un costo inferior, por lo que la producción fue subvaluada, en caso contrario estaría sobrevaluada y en ambos casos se debe hacer el análisis y el registro de las variaciones. Inventario de producción en proceso 5. $305, $374, $68, $34, $35, $408, $408, $ Análisis de las variaciones: Materia prima Materia prima real $305, Materia prima estimada: Producción terminada $50.00 * 5,500 = $275, Producción en proceso $50.00 * (1,000 a 50%) 500 $25, $300, Variación $ 5, Mano de obra Mano de obra real $68, Mano de obra estimada: Producción terminada $12.00 * 5,500 = $66, Producción en proceso $12.00* (1,000 a 50%) 500 $6, $72, Variación ($4,000.00) Cargos indirectos Cargos indirectos reales $35, Cargos indirectos estimados: Producción terminada $6.00 * 5,500 = $33, Producción en proceso $6.00 * (1,000 a 50%) 500 $3, $36, Variación ($800.00) Total variación $ La variación se contabiliza en una cuenta denominada variaciones entre el costo real y estimado Variaciones entre el costo real y estimado $ Inventario de producción en proceso $ Por el registro de las variaciones. 248 Contabilidad administrativa y de Costos

11 Con este registro la cuenta de inventario de producción en proceso queda saldada y la variación se cancela como ya se mencionó, con dos opciones, si es poco significativa contra el costo de ventas y si es significativa, relativamente importante contra las cuentas donde se encuentra la producción, que puede ser en producción en proceso, producción terminada y en costo de ventas. En el primer caso se realiza el siguiente registro: Costo de ventas $ Variaciones entre el costo real y estimado $ por el ajuste de las variaciones con traspaso al costo de ventas. Para concluir recuerde, en un sistema estimado la cuenta de producción en proceso se carga a costos reales y se abona a costos estimados; si los cargos son mayores hay subaplicación y el ajuste incrementa el costo de ventas; si los abonos son mayores a los cargos hay sobreaplicación y el ajuste provoca una disminución del costo de ventas. Sistema de costos estándar En el punto anterior se señaló que el sistema de costos estimados es el costo que puede ser, ya que se deriva de proyecciones realizadas en función de los datos históricos y de aproximaciones, presentándose al final variaciones que afectan de más o de menos al costo de producción. El sistema estándar que corresponde también al grupo de predeterminados, en forma general es similar al estimado con algunas diferencias relevantes que enseguida estudiaremos y comprenderemos. El sistema de costos estándar se basa en la predeterminación de una hoja de costo unitario estándar que, a diferencia de la hoja de costo unitario estimado, en ésta, hay un estudio a profundidad y una gran cantidad de esfuerzos invertidos para la obtención de la información de los costos que integran un producto. Se dice que los costos estándar están predeterminados y calculados sobre una base científica, por lo que un estándar es el costo que debe ser. Son desarrollados con especificaciones de ingeniería, estudios de tiempos y movimientos, medidas de capacidad de la planta, análisis del comportamiento de los costos, es decir, sobre un estudio más completo y amplio sobre las condiciones que involucran los costos, por lo que se consideran medidas más confiables para predeterminar el costo de las unidades producidas. Como se comprendió en la unidad anterior, un sistema presupuestal está basado sobre la hoja de costo unitario estándar, y el control presupuestal involucra el proceso de planeación, control y uno de sus objetivos es el control efectivo sobre dichos costos. Un estándar señala el costo que debe ser Unidad 7. Control de Costos 249

12 7.2 Elementos que forman el costo estándar de un producto La técnica de costos estándar es de las más avanzadas para la medición de eficiencia, porque su determinación está basada precisamente en la eficiencia de trabajo de la empresa en la que se establece y aunque no hay empresas iguales y por tanto no podemos establecer estándares generales, sí podemos considerar ciertos casos de pérdida de tiempo, tanto en el aprovechamiento del esfuerzo humano, como en la capacidad productiva de las instalaciones, promedios dictados por la experiencia y por los estudios que sobre el particular hayan hecho los especialistas en la materia (ingenieros industriales); por lo tanto, ponderando esas situaciones se logra obtener una eficiencia en su punto óptimo. También hay ciertos elementos comunes para desarrollar los costos estándar en forma general, entre los que tenemos los siguientes: Cuáles son los elementos del costo estándar? Estándares para materias primas en cuanto a precio. Estándares para materias primas en cuanto a cantidad. Estándares para mano de obra en cuanto a precio (cuota de mano de obra). Estándares para mano de obra en cuanto a tiempo. Tasas estándares de cargos indirectos variables. Tasas estándares de cargos indirectos fijos. Por lo anterior, para determinar el costo estándar de un producto se tienen que tomar en cuenta todos los aspectos mencionados y también posteriormente hacer un análisis de las variaciones que se presenten en cada caso. Por otro lado, para su implantación es importante hacer un estudio de tipo industrial en el cual se piensa instalar el sistema de costos, ya que la determinación de éstos se basa en una serie de conocimientos técnicos sobre la producción. Un sistema de contabilidad de costos debe estar basado en las normas de información financiera y respetar la correcta adjudicación de los costos y gastos tanto de producción como de operación. El correcto funcionamiento de un sistema de costos deberá reflejar la realidad de la producción para la cual se realizó, para tal efecto se tomarán en cuenta los siguientes puntos: Conocimiento de la técnica contable para la determinación del costo. Conocer el proceso productivo y las características generales de la industria para lograr la aplicación óptima de los elementos del costo. Conocer las fuentes de obtención de información para comprobar su veracidad y efectuar correcciones. No se puede negar la influencia que las operaciones industriales tienen en la determinación del costo de producción, ya que en su naturaleza ponen de manifiesto un sistema adecuado o no de costos, que en ocasiones difícilmente refleja el costo unitario real. La mecánica para la obtención del costo dependerá del sistema que se siga, si es por órdenes o por procesos. En la presente unidad profundizaremos en el sistema de procesos por ser el de mayor aplicación. 250 Contabilidad administrativa y de Costos

13 7.3 Funcionamiento general del sistema de costos estándar Para el adecuado funcionamiento contable de un sistema de costos estándar existen tres métodos: Método a La cuenta de inventario de producción en proceso se carga a costos históricos y se acredita por la producción terminada y por la producción que se quedó en proceso, a costo estándar. La desviación se obtiene y analiza al final del periodo de producción (igual como se describió el sistema estimado). La cuenta inventario de producción en proceso tiene el siguiente movimiento: Se carga 1. De los elementos del costo de producción a costos reales históricos. 2. De las desviaciones cuando los costos estándar son superiores a los históricos. Se abona 1. De la producción terminada y en proceso a costo estándar. 2. De las desviaciones cuando los costos estándar son menores a los históricos. El método a es el más usual y se abona a costo estándar y se carga a costo real Las desviaciones serán traspasadas a una cuenta especial denominada variaciones de cada elemento del costo, desviación de materia prima, desviación de mano de obra y desviación de cargos indirectos. Las cuentas de desviaciones se saldan contra pérdidas y ganancias, y representan la gran diferencia contable con respecto al sistema estimado donde las variaciones se cancelan contra el costo de ventas. En un sistema estándar el costo de ventas, por ser el costo que debe ser, se respeta y en caso de variaciones se consideran cuentas de resultados como si se trataran de otros gastos o de otros productos. Método b La cuenta de producción en proceso se carga y se abona a costo estándar, obteniéndose las desviaciones simultáneamente con la producción. Este método consiste en cargar y abonar las cuentas de producción en proceso a costo estándar, por lo tanto se obtienen las desviaciones a medida que se va realizando la producción, determinándose éstas, en precio, cuando se hacen los traspasos del almacén de materias primas por el material directo utilizado, de sueldos y salarios acumulados por la aplicación de la mano de obra directa, para posteriormente, al final del periodo de costos, determinarse la desviación en cantidad y con referencia a gastos indirectos de fabricación, por la aplicación de los gastos indirectos de producción. Las desviaciones se saldan por medio de la cuenta: pérdidas y ganancias. Unidad 7. Control de Costos 251

14 Método c o mixto Este método consiste en cargar y acreditar las cuentas de control de la elaboración a costo histórico y estándar. El costo estándar llega a la categoría de costos fijos, además de servir de referencia o índice para hacer comparaciones con los costos históricos. Para contabilizarse se utilizan libros con dos columnas de cargo y dos de crédito, a efecto de registrar en cada asiento los costos históricos y el estándar. El empleo de este método es nulo en el medio, ya que requiere una gran exactitud en la determinación del costo estándar fijo. Sin embargo, es posible que en empresas bien organizadas se haya logrado establecerlo. En este método las cuentas de producción en proceso, almacén de artículos terminados y costo de producción de lo vendido, se presentan en los estados financieros a costo histórico, motivo por el cual la desviación entre el costo histórico y el estándar sólo servirá para estudios internos, consecuentemente no existe ajuste por la desviación. 1 En la práctica, por ser el más usual, desarrollaremos el método a 7.4 Determinación de estándares Para determinar los costos estándar se requiere la participación de muchas de las áreas funcionales de la empresa como diseño, ingeniería de producto, ventas, producción, compras, costos, etc. El área de costos coordina la información proveniente de todas las áreas involucradas y se responsabiliza de calcular los costos estándar por unidad de producto terminado conjuntando el costo de la materia prima estándar, la mano de obra y los cargos indirectos estándar, elaborando una hoja de costos estándar para cada producto y considerando el estudio de cada uno de los elementos del costo de producción. La hoja de costos estándar se conoce también como fórmula, receta, etcétera. La determinación de estándares y su implementación en un sistema de costos estándar tiene muchos beneficios para las empresas, entre los más importantes tenemos: Cómo se determinan los estándares? 1. Disponer de información más oportuna e incluso anticipada de los costos de producción e incluso del costo de ventas. 2. Los costos estándar implican una planeación científica en la empresa, ya que para implantarlos se necesita contar con una planeación previa de la producción, la cual considera qué productos se fabricarán, cómo, dónde, cuándo y bajo qué costo. 3. Permite la detección y evaluación de deficiencias, ya que por el simple hecho de la implantación de este sistema surge la necesidad de realizar un estudio previo de la secuencia de las operaciones, la cronología, el balance y la tasa de producción, durante el cual, con mucha frecuencia, se descubren ineficiencias que se corrigen de inmediato. 4. Permite mejorar los aspectos operativos y financieros de la empresa, propiciando el proceso de mejora continua. 5. Es fundamental para la dirección de la empresa respecto a la información que proporciona para una mejor toma de decisiones. La determinación de estándares, como ya se mencionó, se realiza en cada uno de los elementos del costo. 1 Cristóbal del Río González, Costos II predeterminados, 12a. ed., Ecasa, México, Contabilidad administrativa y de Costos

15 Materia prima directa Para determinar el costo estándar de materia prima se debe considerar el estándar de cantidad y el estándar de precio. Estándar de cantidad. Las diferentes materias primas y las cantidades requeridas para producir una unidad se determinan a través de estudios de ingeniería, lista de materiales o fórmulas del producto con base en el tipo de material, su calidad y rendimiento, así como las mermas y desperdicios normales, aprovechando las experiencias anteriores y los datos estadísticos propios del área de producción, o bien mediante la realización de las suficientes pruebas bajo condiciones controladas para lograr la fijación del consumo estándar unitario de materia prima para cada unidad terminada. En algunas industrias, el área de diseño industrial en coordinación con el área de ingeniería de producto elaboran un prototipo del artículo que se va a producir, se estudia analíticamente para cerciorarse de que todos los componentes que contiene están debidamente agrupados e ilustrados, y se vigila que la calidad requerida esté de acuerdo con las especificaciones técnicas del artículo. De esta forma se obtiene el detalle de las diferentes materias primas y las cantidades requeridas para producir una unidad. También se considera la forma de producir de cada empresa en función de la naturaleza del artículo que elabora, la maquinaria y el equipo y personal especializado con que cuenta, etcétera. Estándar de precio. Los estándares de precios son los importes unitarios con los cuales cada una de las materias primas se debe comprar en periodos futuros. Estos estándares son determinados por el área de compras con base en la cantidad y calidad deseadas de los materiales requeridos. En el caso de los materiales importados se deben considerar, además, los gastos necesarios para colocar los materiales en la planta fabril y el efecto del desplazamiento del tipo de cambio. Para evitar cambios repentinos en los precios es recomendable efectuar contratos previos con los proveedores. Además, se deben considerar factores económicos que en determinado momento pueden afectar el costo de los materiales, tales como la inflación esperada, la tasa de crecimiento, el tipo de cambio, la tasa de intereses, etcétera. Mano de obra directa Para determinar el costo estándar de la mano de obra directa, también debemos considerar el estándar de cantidad y de precio. Estándar de cantidad. El estándar de la mano de obra se determina por la cantidad de tiempo de mano de obra directa invertida en cada una de las etapas de producción, comúnmente se le denomina eficiencia; puede ser medida mediante estudios de tiempos y movimientos, en los que se analiza cada una de las secuencias de las operaciones de fabricación tomando muestras del esfuerzo de trabajo de diversos empleados, en distintos momentos y bajo distintas condiciones de trabajo como, volumen, espacio, temperatura, maquinaria, etc. Posteriormente se establecen los estándares de tiempo bajo los cuales los trabajadores deben ejecutar las tareas asignadas para producir una unidad. El área de ingeniería industrial, encargada de estudiar los tiempos y movimientos, es responsable de establecer las hojas de secuencias, operaciones y los estándares de cantidad (eficiencia) de la mano de obra directa. Además del estudio de tiempos y movimientos se debe considerar, entre otros aspectos, los artículos y volúmenes que se van a producir, el estudio analítico de los sistemas y los procesos de producción. Estándar de precio. Los estándares de precio son los costos hora-hombre de mano de obra Unidad 7. Control de Costos 253

16 directa que se espera prevalezcan durante un periodo. El área de costos es la que determina los costos hora-hombre para cada una de las categorías existentes de la planta fabril, con base en el tabulador de salarios, el contrato colectivo que la empresa tenga con el sindicato y, en consecuencia, todas las prestaciones, las cuales incluyen a su vez las prestaciones que marca la Ley Federal del Trabajo: la antigüedad del personal, los días laborales para el periodo de costos, las horas efectivas de trabajo para una jornada diaria de labores y las disposiciones legales a que den lugar. La cuota hora-hombre incluye todos los conceptos anteriores, es decir, para un obrero que tiene un salario de $60.00, la cuota hora-hombre no es lo que se podría suponer, al dividir su salario, diario entre 8 horas ($60.00/$8.00 = $17.00) tiempo que la jornada laborar establece. Éste se debe obtener multiplicando su salario por 7 y el resultado se divide entre 48 horas si es jornada de seis días a la semana, 60 * 7 / 48 = $23.23, esta cuota incluye la parte proporcional del séptimo día que la ley laboral señala. Cargos indirectos Es el tercer elemento del costo y por ser el más difícil de identificar con una unidad producida, tiene un tratamiento especial. Los cargos indirectos, como sabemos, prácticamente no pueden ser aplicados en forma precisa a una unidad producida, por lo que se realiza su aplicación a los productos elaborados por medio de prorrateos. Estos cargos incluyen el costo de la materia prima indirecta, la mano de obra indirecta, erogaciones fabriles, depreciaciones de equipo fabril, amortizaciones fabriles, etc., los cuales, de acuerdo con su comportamiento, pueden ser fijos y variables e incluso mixtos. Los costos fijos son aquellos que permanecen constantes en su monto, independientemente de los cambios en el volumen de producción. Pero recuerde, a mayor producción, el costo unitario fijo será menor. Los costos variables son aquellos cuya magnitud cambia en razón directa del volumen de producción. Por lo tanto, su efecto sobre el costo de la unidad producida es constante. Para determinar el costo estándar de cargos indirectos por unidad, se debe tomar en cuenta lo siguiente: 1. La capacidad de producción de la planta en condiciones normales de trabajo. La capacidad instalada de una empresa puede expresarse en términos de lo que puede producir o lo que habrá de producir. No se recomienda producir a 100% de capacidad si la demanda de productos no corresponde a la producción, debido a que el riesgo de obsolescencia y los costos de almacenamiento de las unidades no vendidas podrían ser de consideración. Por estas razones se utiliza lo que se conoce como capacidad normal, que es el nivel de producción que habría de satisfacer el volumen de ventas previsto en un periodo, con base en los bienes de capital y la fuerza de trabajo con que cuenta la empresa. 2. El presupuesto flexible de cargos indirectos fijos y variables, que es un resumen de los costos que se generan a diferentes niveles de actividad y sirve para determinar los costos indirectos por unidad y con esto, poder pronosticar los cargos indirectos de fabricación al presupuestar, a cuyo efecto se debe realizar un análisis cuidadoso de las experiencias anteriores, los datos estadísticos de la empresa relacionados con los volúmenes de producción reales, las condiciones económicas esperadas y demás información pertinente, todo ello con el fin de obtener la mejor predicción posible de los cargos indirectos que correspondan a la capacidad productiva presupuestada. 254 Contabilidad administrativa y de Costos

17 3. Por último, la cuota estándar de cargos indirectos, que puede ser expresada en horashombre de mano de obra directa, horas-máquina o unidades producidas, se determina dividiendo el presupuesto flexible de cargos indirectos entre el nivel de producción seleccionado para el periodo de costos. 7.5 Análisis de las variaciones Los estándares, al considerarse como lo que debe ser, son medidas de eficiencia y, al compararlos con los datos reales, se tienen que hacer las investigaciones para determinar las causas que provocaron diferencias y en su caso, implementar las correcciones pertinentes y actualizar los estándares a ese proceso de investigación de variaciones o desviaciones al que se le denomina análisis de las desviaciones, entendiendo por éstas, las diferencias que resultan de comprar los costos estándar con los costos reales. Un sistema de costos estándar no sólo permite a la dirección de la empresa realizar comparaciones periódicas a fin de que pueda conocer cuánto se desviaron los costos reales de los estándares y dónde se produjeron las variaciones, sino conocer el porqué se dieron estas diferencias y corregir oportunamente las fallas o defectos observados. Para eso, recurrimos al análisis de variaciones que es una técnica utilizada para detectar áreas de eficiencia e ineficiencia operativa, identificar a personas responsables de tales discrepancias y conocer las causas que las originaron. Una vez llevado a cabo el análisis de variaciones, se debe proceder a la cancelación de las cuentas de variaciones efectuando los asientos contables correspondientes, según sea la explicación de dichas variaciones. Por su origen, podemos clasificar las variaciones o desviaciones en: 1. Variaciones en materia prima directa. Variación en cantidad (eficiencia). Variación en precio. Qué es el análisis de variaciones? Cómo se clasiican las variaciones? 2. Variaciones en mano de obra directa. Variación en eficiencia (cantidad). Variación en precio. 3. Variaciones en cargos indirectos. Presupuesto. Capacidad. Cantidad (eficiencia) Variaciones en material (precio y cantidad) Variación en cantidad Las variaciones en cantidad representan la diferencia entre la cantidad de materiales que se debieron haber utilizado en la producción y la cantidad de materiales consumidos en realidad, multiplicada por el precio estándar por unidad, lo que es igual a la variación en cantidad expresada en términos monetarios de la materia prima directa. Se usa el precio estándar por unidad y no el precio real por unidad para eliminar el efecto de los cambios en precio. De esta forma se puede medir la eficiencia manteniendo constantes los precios unitarios Unidad 7. Control de Costos 255

18 (estándar), y así los criterios sobre la eficiencia no resultan afectados por los cambios en precio, ya que sólo reflejan las diferencias en la cantidad de insumos, cuya responsabilidad corresponde al área de producción. La variación en cantidad de la materia prima directa se calcula como sigue: Variación en cantidad = (Cantidad estándar Cantidad real) Costo estándar unitario Variación en precio Las variaciones en precio representan la diferencia entre el precio estándar por unidad y el precio real por unidad, multiplicada por la cantidad real de materia prima directa utilizada. La responsabilidad por las variaciones en los precios corresponde al área de compras. Las variación en precio de las materias primas directas se calcula de la siguiente manera: Variación en precio = (Precio estándar Precio real) Cantidad real Existen variaciones favorables y desfavorables Ejemplo Con los siguientes datos determinar la variación en precio y en cantidad de materia prima. Unidades terminadas 800 unidades Información estándar de materia prima X Cantidad estándar por unidad 5 kg Cantidad estándar total (800 unidades por 7.0 kg) 4,000 kg Precio estándar por kg $3.00 Costo estándar total (4,000 kg a $3.00) $12, Información real de materia prima X Cantidad real total utilizada 3,990 Precio real por kg $3.10 kg Costo real total (3,990 kg a $3.10) $12, Determinación de variación en materia prima X Análisis de variaciones En cantidad (Cantidad estándar Cantidad real) Costo estándar unitario (4,000 kg 3,990 kg) (3.00) = $30.00 En precio (Precio estándar Precio real) Cantidad real ($3.00 $3.10) (3,990 kg) = ($399.00) Variación total en materia prima X $ Variaciones en mano de obra (precio y eficiencia) El análisis de variaciones correspondiente a mano de obra también se puede dividir en: 1. Variación en cantidad (eficiencia). 2. Variación en precio. 256 Contabilidad administrativa y de Costos

19 Variación en eficiencia (cantidad) Las variaciones en cantidad (eficiencia) representan la diferencia entre las horas de mano de obra directa que se debieron haber utilizado en la fabricación y las horas reales de mano de obra directa trabajadas, multiplicada para expresarla en pesos por el costo hora-hombre estándar. Con el uso del costo hora-hombre estándar de mano de obra directa, se elimina el efecto de los cambios por diversas circunstancias de los salarios. La variación en cantidad (eficiencia) de la mano de obra directa se calcula como sigue: Variación en eiciencia = (Cantidad estándar Cantidad real) Costo estándar unitario Variación en precio (costo hora-hombre) La variación en precio (costo hora-hombre) representa la diferencia entre el costo horahombre estándar y el costo hora-hombre real, multiplicada por las horas hora-hombre reales de mano de obra directa trabajadas. La variación en precio de la mano de obra directa se calcula como sigue: Ejemplo Variación en precio = (Precio x Hora estándar Precio x Hora real) Horas reales Con los siguientes datos determinar la variación en precio y en eficiencia de mano de obra. Obrero proceso ensamble Unidades terminadas 800 Información estándar Horas-hombre estándar por unidad 5.0 hrs. Horas-hombre estándar total (800 unidades por 5 hrs.) hrs. Costo hora-hombre estándar $2.10 Costo estándar total (4,000 horas a $2.10) $8, Datos reales Horas-hombre realmente utilizadas 4,020 hrs. Costo hora-hombre real $2.00 Costo real total (4,020 horas a $2.00) $8, Análisis de variaciones Variación en eiciencia Variación en precio (Cantidad estándar Cantidad real) Costo estándar unitario (4,000 kg 4,020 kg) ($2.10) = ($42.00) (Precio x Hora estándar Precio x Hora real) Horas reales ($2.10 $2.00) (4,020 hrs.)= $ Variación total en mano de obra $ Unidad 7. Control de Costos 257

20 7.5.3 Variaciones en costos indirectos (volumen, presupuesto, gasto y eficiencia) Para calcular las variaciones en cargos indirectos se debe proceder igual que para la materia prima y la mano de obra directa, o sea, los cargos indirectos estándares (presupuesto de cargos indirectos) deben compararse con los cargos indirectos reales del periodo de costos. Sin embargo, el análisis de las variaciones es diferente. Recordemos que los cargos indirectos están formados por diversos conceptos y muchos de ellos son costos fijos y costos variables, como materia prima indirecta, mano de obra indirecta, renta de la fábrica, etc. Los niveles de producción cambian de acuerdo con las fluctuaciones de la demanda, por lo cual la comparación del costo estándar con el costo real de los cargos indirectos debe hacerse en el mismo nivel de actividad para una correcta evaluación del desempeño. Cuando se utilizan las horas-hombre estándar de mano de obra directa como medida de capacidad, el presupuesto flexible representa el importe de los cargos indirectos que debieron haberse aplicado a las unidades procesadas durante el periodo de costos. La variación debemos determinarla, como mencionamos anteriormente, comparando los cargos indirectos reales en que se incurrió con los cargos indirectos presupuestados en que debería incurrirse en el mismo nivel de actividad. El análisis de variaciones se puede hacer por cualquiera de las dos formas siguientes: 1. Determinar las variaciones en: Presupuesto. Capacidad. 2. Determinar las variaciones en: Presupuesto. Capacidad. Cantidad (eficiencia). Para el análisis de las variaciones entre el volumen y el gasto se toman en cuenta los datos presupuestados; para el gasto sólo se resta el gasto real menos el gasto presupuestado; para el volumen, se divide la diferencia entre el volumen real (horas reales) y volumen presupuestado (horas presupuestadas) y se multiplica por el factor presupuestal (la cuota hora). El análisis de variaciones se efectúa de la siguiente manera: Variación en presupuesto La variación en presupuesto representa la diferencia entre los cargos indirectos reales y los cargos indirectos presupuestados, en función de la capacidad de producción expresada en horas-hombre y el costo por hora para cargos indirectos. La variación en presupuesto debe ser calculada como sigue: Variación Cargos indirectos Cargos indirectos = en presupuesto. presupuestados. reales. 258 Contabilidad administrativa y de Costos

21 Variación en capacidad Las variaciones en capacidad representan la diferencia entre el total de horas-hombre presupuestadas y el total de horas-hombre que se debieron haber empleado en la producción real, multiplicada por el costo por hora de cargos indirectos presupuestados. La variación de la capacidad está relacionada con la utilización de la capacidad instalada y el efecto de tal uso sobre los cargos indirectos del producto terminado. La variación debe calcularse como sigue: Ejemplo Variación en capacidad = (Horas hombre presupuestadas Horas hombre estándar) Costo por hora de cargos indirectos Presupuesto del periodo Producción presupuestada (unidades) 560 Horas-hombre por unidad 14 Horas-hombre totales (capacidad de producción) 7,840 Costo por hora de cargos indirectos presupuestado $4.00 Total de cargos indirectos presupuestados $31, Horas estándar 8,540 Datos reales Producción (unidades) 610 Total de cargos indirectos del periodo $32, Total de cargos indirectos aplicados (610 x 14 hrs. x $4.00) $34, Horas-hombre realmente empleadas 8,170 Análisis de variaciones En presupuesto Gastos presupuestados $31, Gastos reales $32, Variación $1, = $1, En capacidad Horas presupuestadas 7,840 Horas estándar 8,540 Variación 700 hrs. a $4.00 = $2, Variación total en cargos indirectos $3, Análisis de variaciones (otra forma) En presupuesto Gastos presupuestados $31, Gastos reales $32, Variación $1, = $1, Unidad 7. Control de Costos 259

22 En capacidad Horas presupuestadas 7,840 Horas reales 8,170 Variación 330 hrs. a $4.00 = $1, En cantidad (eiciencia) Horas estándar 8,540 Horas reales 8,170 Variación 370 hrs. a $4.00 = $1, Variación total en cargos indirectos $3, En eficiencia el signo se invierte. Finalmente se plantean dos casos por el sistema de costos por procesos estableciendo el sistema estándar. Se aplica lo estudiado en la unidad 2. Se sigue el método a. Caso 1. Un solo procedimiento con producción terminada y producción en proceso. Caso 2. Dos procedimientos consecutivos con productos terminados y producción en proceso e inventario inicial. Caso 1. Un solo procedimiento con producción terminada y producción en proceso. La empresa Artículos de metal, S. A. de C. V. proporciona la siguiente información: 1. Hoja de costo unitario estándar Elemento Cantidad Costo estándar unitario Importe Materia prima 10 kg $4.00 $40.00 Mano de obra 5 hrs. $3.00 $15.00 Gastos indirectos 5 hrs. $2.00 $10.00 Costo unitario total $65.00 Presupuesto de producción 1,200 horas. Presupuesto de gastos indirectos $2, El consumo de materia prima en el periodo fue de 4,510 kilos a $4.10 cada uno. 3. La mano de obra directa aplicada correspondió a 2,250 horas a $2.95 cada una. 4. El importe de los cargos indirectos fueron de $4, Volumen de producción: Producción terminada: 400 unidades. Producción en proceso 100 unidades con el siguiente grado de avance: MPD 100%, MOD 50% y CI 50% 6. Se venden 200 unidades al contado a un precio de $ cada una. 260 Contabilidad administrativa y de Costos

23 Solución Recuerde que en los procesos se necesitan elaborar cédulas de costos iniciando con la cédula para determinar la producción equivalente. Cédula 1. Determinación de la producción equivalente Producción en proceso Elementos Producción terminada Unidades % de avance Unidades equivalentes Producción equivalente MP % MO % CI % La producción equivalente es la suma de la producción terminada y las unidades equivalentes de la producción en proceso. Cédula 2. Determinación de las cantidades estándar Elementos Producción equivalente Cantidades estándar por unidad Cantidad estándar total MP ,000 MO ,250 CI ,250 La Cédula 2 tradicional, que es la determinación del costo unitario, ya no existe en estándar, ahora se realiza la determinación de las cantidades estándar que se obtienen multiplicando las cantidades unitarias de hoja estándar por la producción equivalente. Cédula 3. Determinación de la producción terminada Producción terminada Costo unitario Total 400 $65.00 $26, La producción terminada es la multiplicación de los artículos terminados por el costo unitario obtenido de la hoja estándar Cédula 4. Determinación del costo de la producción en proceso (inventario final) Elementos Unidades equivalentes Costo unitario Total MP 100 $40.00 $4, MO 50 $15.00 $ CI 50 $10.00 $ Total $65.00 $5, Unidad 7. Control de Costos 261

24 El costo del inventario final se obtiene de la multiplicación de cada uno de los elementos en unidades equivalentes del inventario final por el costo unitario de cada elemento obtenido de la hoja estándar. Con cédulas elaboradas se procede al registro contable de las operaciones como sigue: Inventario de productos terminados $26, Inventario producción en proceso $26, Importe de la producción terminada valorizada a costo estándar (400 unidades terminadas por el costo unitario estimado de $ Cédula 3) Costo de ventas estimado $13, Inventario de productos terminados $13, Importe del costo de ventas valuado a costo estándar (200 unidades vendidas por el costo estimado de $65.00) Bancos/Clientes $22, Ventas $22, Importe de las ventas valuadas a precio de venta (200 unidades vendidas por el costo estimado de $110.00). La cuenta de producción en proceso siempre, después de los ajustes, debe quedar saldada Inventario inal de producción en proceso $5, Inventario de producción en proceso $5, Costo de la producción que queda pendiente de terminar (Cédula 4) Inventario de producción en proceso $18, Inventario de materias primas $18, Por la materia prima incurrida 4,510 kg a $4.10 el kilo Inventario de producción en proceso $6, Mano de obra por aplicar $6, Por la mano de obra incurrida 2,250 hrs. a $2.95 la hora Inventario de producción en proceso $4, Cargos indirectos $4, Por los cargos indirectos incurridos. 262 Contabilidad administrativa y de Costos

25 Con los registros anteriores la cuenta presenta los siguientes valores: Inventario de producción en proceso 5. $18, $26, $6, $5, $4, $29, $31, $1, Por lo que se procede al análisis de las variaciones: Materia prima En cantidad (Cantidad estándar Cantidad real) Costo estándar unitario (5,000 kg 4,510 kg) (4.00) = $1, En precio (Precio estándar Precio real) Cantidad real ($4.00 $4.10) (4,510 kg) = ($451.00) Variación total en materia prima X $1, La variación neta es favorable como se observa; en cantidad se consumió menos del estándar y aunque el precio subió un poco con respecto al estándar, la variación total es favorable, con lo que se muestra su eficiencia. Mano de obra Variación en eiciencia (Cantidad estándar Cantidad real) Costo estándar unitario (2,250 kg 2,250 kg) ($3.00) = $0.00 Variación en precio (Precio x Hora estándar Precio x Hora real) Horas reales ($3.00 $2.95) (2,250 hrs.) = $ Variación total en mano de obra $ La variación es positiva, lo que significa que hubo variación favorable; el precio estándar es superior al real, en eficiencia no se mostró variación. En presupuesto Gastos reales $4, Gastos presupuestados $2, Variación $2, = $2, En capacidad Horas presupuestadas 1,200 Horas estándar 2,250 Variación (1,050) hrs. a $2.00 = $(2,100.00) Variación total en cargos indirectos 0 Unidad 7. Control de Costos 263

26 Análisis de variaciones (otra forma) En presupuesto Gastos reales $4, Gastos presupuestados $2, Variación $2, = $2, En capacidad Horas presupuestadas 1,200 Horas reales 2,250 Variación (1,050) hrs. a $2.00 = ($2,100.00) En cantidad (eiciencia) Horas estándar Horas reales Variación 0 hrs. a $2.00 = (0) Variación total en cargos indirectos (0) Finalmente, analizadas las variaciones se procede a su registro que es precisamente donde se muestra la diferencia entre el sistema estimado y el sistema estándar. En estándar, las diferencias se tratan como cuentas de resultados y en estimado se cancelan contra el costo de ventas. Los registros que se realizan son los siguientes: Inventario de producción en proceso 5. $18, $26, $6, $5, $4, $29, $31, $1, $1, $ Inventario inal de prod. en proceso $1, Variación de materia prima $1, Registro de la variación de materia prima, cuando la variación es negativa el registro es al contrario Inventario de prod. en proceso $ Variación de mano de obra $ Registro de la variación de mano de obra, cuando la variación es negativa el registro es al contrario. Las cuentas de variación se presentan en el estado de resultados como se muestra: Ventas netas $22, Costo de ventas estándar $12, = utilidad bruta estándar $10, Más/menos variaciones: 264 Contabilidad administrativa y de Costos

27 Variación de materia prima $1, Variación de mano de obra $ $1, Utilidad bruta real $11, En el presente ejemplo las dos variaciones resultaron favorables, por eso se sumaron. En caso de ser negativas o desfavorables se tendrían que restar. Caso 2. Dos procesos con producción terminada y producción en proceso e inventario inicial. La empresa Corporativo Internacional, S. A. proporciona la información de su único producto para el presente del 200X. Hoja de costo estandar Datos del proceso A Elemento Cantidad Costo unitario Importe Materia prima 15 kg $8.00 $ Mano de obra 10 hrs. $4.00 $40.00 Gastos indirectos 10 hrs. $6.00 $60.00 Costo proceso A $ Presupuestos Gastos indirectos $18, Volumen de producción horas-hombre 3,000 horas Datos del proceso B Elemento Cantidad Costo unitario Importe Materia prima 10 kg $10.00 $ Mano de obra 8 hrs. $6.00 $48.00 Gastos indirectos 8 hrs. $7.00 $56.00 Costo proceso B $ Costo unitario total $ Presupuestos Gastos indirectos $16, Volumen de producción horas-hombre 2,300 horas Inventarios iniciales en proceso Proceso A : 40 al 100% de materia prima y 50% en costo de transformación. Proceso B : 80 al 80% de materia prima y 60% en costo de transformación. Operaciones 1. Consumo de materia prima en el mes: Proceso A, materia X, 4,650 kg a $8.25. Proceso B, materia Z, 2,850 kg a $ Aplicación de mano de obra directa: Proceso A : 3,050 horas a $4.10. Proceso B : 2,200 horas a $6.20. Unidad 7. Control de Costos 265

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